Economía - Hacienda pública

Sujeto pasivo

La definición puede hacerse de acuerdo a dos criterios:

Atendiendo al criterio subjetivo, lo que conduce a dar la condición de sujeto pasivo a las sociedades con personalidad jurídica reconocida (actividad desarrollada, dimensiones...). Su aplicación da lugar a excluir de la categoría de sujeto pasivo del tributo a formas asociativas recientes (holdings, uniones temporales de empresas...) que son formas a las que se recurre con bastante frecuencia en la actualidad. Este criterio propicia que contribuyentes naturales de este impuesto busquen acomodo para el desarrollo de sus actividades en formas asociativas carentes de personalidad jurídica.

Atendiendo al criterio objetivo, lleva a considerar sujeto pasivo del gravamen a cualquier entidad que desarrolle unas determinadas actividades empresariales. Su adopción supone en principio una injustificada discriminación de trato fiscal, pues de su aplicación se deriva el que las rentas generadas por las actividades económicas individuales o familiarmente desarrolladas tributen por un impuesto progresivo (IRPF), mientras que las procedentes de las mismas actividades pero protagonizadas por sociedades de capital lo hacen por un impuesto proporcional (IS).

A continuación se distinguen entidades en relación con la sujeción al impuesto de sociedades:

• Entidades sin personalidad jurídica independiente – están excluidas del ámbito de aplicación del gravamen, pues la renta obtenida a ellas se atribuye en su totalidad directamente a los socios o partícipes de estas.

• Entidades con personalidad jurídica independiente – cabe distinguir dos situaciones :

• Sociedades de carácter personalista : entidades que a pesar de poseer personalidad independiente, no limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad. En ocasiones están excluidas de tributación por el IS, en otras quedan plenamente sometidas sin restricción de ninguna especie.

• Sociedades de capital : entidades que limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales exclusivamente a las cantidades aportadas a la sociedad. Estas quedan sometidas al impuesto.

Base imponible

La base del impuesto no es sino el resultado de la cuantificación del beneficio obtenido y contabilizado por las entidades sujetas a gravamen a lo largo del ejercicio. Puede llevarse a cabo de dos formas distintas: mediante el procedimiento directo de cifrado, que es el que se aplica con carácter general, o mediante algún sistema indiciario o a tanto alzado.

Centrándonos en el sistema directo de cifrar la base, a la hora de regularlo, se toma como punto de partida el resultado de la cuenta de perdidas y ganancias de la entidad y a continuación se establecen ajustes de sus componentes. Esta forma de cifrar la base no da pie a hacer muchas generalizaciones sobre ella , ya que : 1) las normativas contables de los distintos países son contradictorios entre unas realidades nacionales y otras, y 2) porque también difieren mucho la cantidad y alcance de los ajustes que las distintas normas reguladoras del impuesto de los distintos países aplican al beneficio contable.

A continuación se comentan algunas rubricas del beneficio contable en las que con mayor frecuencia los distintos ordenamientos suelen establecer los ajustes:

INGRESOS COMPUTABLES

Las distintas normativas reguladoras del impuesto vienen aceptando como validos los conceptos incluidos en las contabilidades de las entidades. Su computo afecta tanto a los ingresos normales y típicos como a los atípicos o derivados de actividades no habituales o incluso ajenas a su objeto social. En cuanto al computo de rendimientos irregulares, no hay problemas de sobreimposición, ya que el tipo de gravamen del impuesto de sociedades es fijo y no progresivo, por lo que pueden incluirse dentro de la base imponible como una renta mas sin problemas.

GANANCIAS Y PERDIDAS DE CAPITAL

Dos son las cuestiones que se plantean: cuales son las que han de tributar y cómo han de hacerlo.

Lo normal es computar aquellas que resultan de la enajenación de activos propiedad de la entidad, que son ganancias de capital realizadas a través del mercado. En cuanto a las potenciales o no realizadas (las que se obtendrían en caso de enajenar) su inclusión es un hecho absolutamente infrecuente.

Su cifrado se establece por diferencia entre el valor de enajenación de los bienes o derechos y su valor de adquisición. Las correcciones solo suelen ser de aplicación en el caso de las ganancias, no en el de las perdidas. En este impuesto no hay necesidad de recurrir a los sistemas de premediación de rentas o a cualquier otra solución para poner freno al crecimiento desmesurado de la presión fiscal.

GASTOS DEDUCIBLES

En cuanto a partidas de gasto que mas frecuentemente son objeto de ajuste fiscal:

A) Previsiones y provisiones

Mientras que las dotaciones de previsiones no son admitidas como gasto deducible, las dotaciones cuyo objeto sea cubrir gastos que sean indeterminados en cuantía o a la fecha de su realización, serán plenamente deducibles.

B) Existencias

En el común caso de que a lo largo del ejercicio los bienes vean cambiar sus precios, la correcta valoración de los inventarios exige saber cuándo se ha adquirido cada unidad y ajustar al precio actual las valoraciones habidas desde el momento de su entrada en almacén. Como este procedimiento implica gran complejidad, los sistemas de contabilidad recurren a diversos métodos:

• FIFO – implica valorar las salidas de productos del almacén de acuerdo al precio de coste mas antiguo de entre las existencias

• LIFO – supone valorar los inventarios según el ultimo precio de coste

• NIFO – supone valorar las salidas de almacén al precio de reposición de las existencias.

100. Depreciación de activos fijos

Una merma continuada en el equipo de capital productivo de la entidad tiene tres posibles causas : obsolescencia, uso o envejecimiento. La reposición de la capacidad a medida que se va produciendo se denomina amortización.

Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes de capital han de ser considerados gastos deducibles en el computo de la base del tributo, pero hay dificultades, cifrar la cifra exacta pasa por:

• Saber la vida útil o duración del capital productivo

• Conocer la intensidad con que cada uno de los tres factores de depreciación influye en cada uno de los elementos integrantes

La regulación del impuesto suele ir acompañada de unas tablas elaboradas por la administración tributaria en las que se establece, para cada activo, su vida útil estimada, así como el coeficiente máximo de amortización anual. Los sistemas de amortización son múltiples, los mas frecuentes:

• Amortización lineal – reparte por igual el valor de la depreciación

• Amortización progresiva – acumula en los últimos años de vida útil las mayores cuotas de amortización

• Amortización regresiva – acumula en los primeros años las mayores cantidades de amortización (varios métodos: “saldo decreciente doble”, “suma de los dígitos”...)

En todo caso la amortización fiscal ordinaria se efectúa teniendo en cuenta el coste inicial de los activos.

En un mundo repleto de incertidumbre, las estimaciones de las cuotas de amortización son meras conjeturas, la amortización calculada solo puede considerarse una expectativa razonable del coste que entraña la utilización del equipo.

Tipo de gravamen

Estamos ante un tributo proporcional, lo que el tipo de gravamen es único, pero también lo mas frecuente es que se apliquen diferentes tipos de gravamen según las características jurídicas de las sociedades o del sector en el que se desarrollen sus actividades.

En algún que otro caso el impuesto se exige mediante escala progresiva, atendiendo a la relación del beneficio respecto al capital de la entidad.